CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Bogotá, D.C., septiembre ocho (8) de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01312-01(14583)
Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia de 4 de febrero de 2004, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de marzo de 2000.
ANTECEDENTES
El 10 de abril de 2000 el CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS presentó declaración de retención en la fuente por el mes de marzo del mismo año, donde determinó una retención de $1.888.000 por concepto de salarios y demás pagos laborales y un total de retenciones de $21.417.000. (fl. 47 c.p.)
La Administración de Impuestos Nacionales- Personas Jurídicas de Bogotá, previa la práctica de inspección contable, expidió el requerimiento especial 200632001000476 del 28 de diciembre de 2001, donde propuso modificar la precitada declaración privada, en el sentido de adicionar $22.928.344, por concepto de retención en la fuente sobre salarios, por considerar que de la base de retención hacen parte los ingresos percibidos por los jugadores vinculados laboralmente, con base en los contratos de cesión de derechos de publicidad; y sobre dicha suma liquidó sanción por inexactitud de $36.701.000.
Previa evaluación de los fundamentos expuestos por el actor en la respuesta al requerimiento especial, expidió la liquidación oficial de revisión 300642002000079 de 17 de mayo de 2002, con la cual modificó la liquidación privada en el mismo sentido propuesto en el requerimiento.
DEMANDA
Conforme lo previsto en el artículo 720 del Estatuto Tributario el actor acudió directamente ante la jurisdicción, para solicitar la nulidad de la liquidación oficial de revisión y la confirmación de la liquidación privada. Pretensiones que fundamentó en los siguientes cargos:
1. Modificación a la base de liquidación de la retención en la fuente: Los elementos de la relación laboral, en el caso de los jugadores de fútbol, se materializan en el contrato de trabajo que suscriben con el Club, en virtud del cual, éste contrata los servicios personales del jugador, quien se obliga a brindar su capacidad, en forma exclusiva, en el desarrollo de las funciones propias del jugador profesional de balompié.
Dicho contrato es diferente del de cesión de derechos de publicidad por el cual el jugador cede al Club beneficiario la facultad de utilizar exclusivamente los derechos publicitarios que se originen por concepto de la transferencia nacional o internacional como jugador de fútbol. Este convenio que no hace parte del contrato de trabajo y por tanto el valor de los derechos cedidos no es ingreso laboral.
Hay diferencias sustanciales entre la cesión de derechos y el contrato de trabajo; la primera implica la negociación de derechos patrimoniales que representan derechos económicos de propiedad del club, cuyos conflictos deben resolverse según las normas contractuales; mientras que el segundo regula la relación directa del jugador con el club, para desempeñar su labor como futbolista.
Quiere decir que existen dos contratos totalmente independientes, cuya fuente es autónoma, al igual que su objeto y no puede invocarse la mención que en uno de ellos se hace a la vigencia del otro, para enervar su concurrencia como contratos independientes, con tratamiento propio frente a la retención en la fuente.
En el contrato de cesión de derechos de publicidad el objeto principal y único es la cesión de la facultad de utilización de derechos publicitarios que se originan por concepto de su transferencia nacional o internacional como jugador, donde queda claramente estipulado que la suma entregada al jugador por la cesión “no tiene fundamento jurídico en la prestación de servicios personales”; y que si el jugador realiza actividades publicitarias al margen de ese contrato, debe hacer partícipe al club sobre los beneficios obtenidos. Es decir que no se estipula la subordinación, sino que por el contrario, la voluntad de las partes en esa relación es de carácter civil e independiente.
Sanción por inexactitud: No se configuran las causales previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para aplicar la sanción, las cuales apuntan a la proposición de datos falsos, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, y más bien, con tal sanción se estaría legitimando indebidamente una doble retención para un mismo ingreso una como ingreso laboral y otra, como ingreso por servicios, al cual, en su momento, se le practicó la retención y se incluyó en la declaración respectiva.
OPOSICIÓN
La demandada al contestar la demanda argumentó que los jugadores son vinculados al Club Deportivo Los Millonarios mediante dos clases de contratos, uno laboral y otro denominado “cesión de derechos de publicidad”, en los cuales concurre la subordinación, como elemento de la relación laboral, independientemente de las condiciones o modalidades que se hayan estipulado en el contrato de cesión, el cual es accesorio al contrato de trabajo.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad del acto demandado y en firme la liquidación privada.
Sobre el fondo de la controversia expuso:
Para establecer si la remuneración que recibe el jugador de fútbol por el contrato de cesión de derechos de publicidad, constituye salario y como tal, forma parte de la base para liquidar la retención en la fuente, es necesario acudir a las disposiciones previstas en los artículos 1, 14 y 15 de la Ley 50 de 1990.
De lo expresado en el acta de la visita practicada por la administración, surge que las obligaciones que se pactaron en el contrato de trabajo, fueron las de prestar los servicios como jugador de fútbol profesional en forma exclusiva, utilizar todos los distintivos uniformes y emblemas publicitarios del Club y comparecer en forma puntual a las presentaciones.
Surge también del acta de visita, que se pactó otro contrato denominado “de cesión de derechos de publicidad”, cuya cláusula segunda dice que el club beneficiado podrá utilizar el nombre e imagen del jugador cedente, en la promoción de productos comerciales, resultado de su capacidad y destreza, para cuyo efecto el jugador debe usar las prendas deportivas que se le entreguen o indiquen.
El contrato de cesión de derechos es independiente del laboral, por cuanto su objeto es la cesión que hace el jugador al club del derecho a utilizar su nombre e imagen en la promoción publicitaria. La estipulación “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”, que se incluye en su cláusula cuarta, no implica que los derechos deportivos del jugador dependan directamente del desarrollo de su labor como jugador profesional, ya que él puede pactar con un tercero los derechos de publicidad. Además, el hecho que se ejerza determinada vigilancia sobre el cumplimiento del contrato, no implica subordinación laboral.
De conformidad con el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, los acuerdos entre las partes contratantes son válidos para determinados terceros, luego si las partes dejaron estipulado que la suma entregada al jugador por la cesión no tiene fundamento jurídico en la prestación de servicios personales, se puede concluir que dicho pago no constituye salario proveniente de la relación laboral y por tanto no hace parte de la base para liquidar la retención.
Por sustracción de materia, no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.
APELACIÓN
La demandada solicita se revoque la sentencia apelada y se nieguen las pretensiones de la demanda. Sustenta el recurso de apelación en los siguientes términos:
Las pruebas obrantes en el proceso permiten concluir que los contratos de cesión de derechos de publicidad, que el Club Deportivo Los Millonarios suscribe con sus jugadores de fútbol, son ingresos provenientes de una relación laboral, pues si bien se hacen en forma independiente y como producto de un contrato global de publicidad que celebra el Club con una empresa determinada, aquellos tienen origen en el de trabajo, y es así como se estipula: “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”.
Incurre en contradicción la sentencia, porque de una parte hace trascripción de las normas que regulan los elementos del contrato de trabajo, de cuya lectura se concluye que se dan los elementos propios de la relación laboral, y por otra, estima que los ingresos recibidos por los jugadores por este concepto, no se pueden considerar ingresos laborales y por tanto no son sujetos de retención en los términos del artículo 383 del Estatuto Tributario.
Con base en la definición de contrato de trabajo del artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo; los elementos esenciales del mismo a que se refiere el artículo 23 del mismo código; los conceptos que según el artículo 127 ib., constituyen salario; y los pagos que no constituyen salario según el artículo 128 ib.; así como lo expresado por la doctrina y la jurisprudencia acerca del tema, se concluye que la actuación acusada se ajusta a las previsiones legales.
Lo anterior, por haberse demostrado en la investigación administrativa que el Club Los Millonarios, para el mes de marzo de 2000, efectuó pagos a sus jugadores provenientes de una relación laboral y que para evadir el pago de las retenciones en la fuente a que estaba obligado, por concepto de ingresos laborales, como lo dispone el artículo 383 del Estatuto Tributario, suscribió un contrato accesorio al contrato de trabajo, que denominó “de cesión de derechos de publicidad”, el cual no puede considerarse independiente, porque tiene su origen en una relación laboral existente entre el club y el jugador.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reitera en su totalidad los argumentos planteados en la demanda.
La demandada insiste en que el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad tiene el carácter de accesorio, en cuanto depende de la vigencia del contrato de trabajo, lo cual determina una clara subordinación de los jugadores en relación al empleador, toda vez que en ambos casos el jugador debe sujetarse al reglamento. En consecuencia, la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador en virtud de dichos contratos se encuentra sometida a retención en la fuente.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES
Se controvierte la legalidad de la liquidación oficial de revisión en virtud de la cual se modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de marzo de 2000, en el sentido de adicionar la retención sobre salarios, como consecuencia de considerar la administración, que de la base de retención hacen parte los ingresos percibidos por los jugadores vinculados laboralmente al Club Deportivo Los Millonarios, en virtud de los contratos de cesión de derechos de publicidad, que considera accesorios al contrato laboral.
De acuerdo con lo previsto en los artículos 383 y 385 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente se causa sobre todos los pagos gravables, originados en la relación laboral, que se hagan directa o indirectamente al trabajador, durante el respectivo mes, y para su determinación se establecen dos procedimientos, que atienden a los distintos conceptos del pago.
Para definir si los pagos se originan en una relación laboral y por ende están sometidos a retención en la fuente, en los términos a que se refieren las precitadas disposiciones, es necesario analizar el acervo probatorio conforme a las normas que regulan la relación laboral que surge de un contrato de trabajo. (arts. 23 y 127 C.S.T.)
Con ocasión de la inspección contable practicada por la administración, se estableció que El Club Deportivo Los Millonarios suscribe un contrato de trabajo con los jugadores de balompié, cuya remuneración se pacta en la suma de $1.000.000 mensuales, por un año desde el 1 enero hasta el 31 de diciembre de cada año y que simultáneamente suscribe, con los mismos jugadores, un contrato denominado “cesión de derechos de publicidad”, cuyo valor está entre dos a cuatro millones de pesos mensuales, dependiendo de las calidades del jugador.
Según la cláusula segunda del contrato de cesión de derechos “el Club beneficiario podrá utilizar el nombre e imagen del JUGADOR cedente en la promoción publicitaria de productos comerciales, resaltando su capacidad y destreza a través de cualquier medio de comunicación, para cuyo efecto el jugador, deberá usar prendas y uniformes deportivos que se le entreguen e indiquen, igualmente los emblemas y menciones publicitarias que solicite el CLUB BENEFICIARIO.” (cláusula segunda). Como contraprestación del servicio, el jugador recibirá una suma determinada, “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”. (cláusula cuarta)
Así las cosas, en virtud del contrato de cesión de derechos, el Club está facultado para impartir órdenes al jugador respecto a la ejecución de los servicios contratados y puede exigirle el cumplimiento del reglamento, es decir, el uso de manera exclusiva de los elementos y emblemas deportivos con fines publicitarios y como retribución por esos servicios, el jugador recibe de manera directa una remuneración, que está condicionada a la vigencia del contrato de trabajo.
Es decir, que dentro de las obligaciones pactadas además de prestar los servicios como jugador en forma exclusiva y bajo las órdenes del Club, también están las de utilizar todos los distintivos, uniformes y emblemas publicitarios, sólo que estas últimas se reiteran en un contrato complementario o accesorio, con el objeto de asegurar el cumplimiento de la obligación principal, esto es la de prestar sus servicios profesionales como jugador.
Lo anterior permite concluir que el denominado “contrato de cesión de derechos de publicidad”, no es independiente del contrato principal, sino accesorio del mismo, puesto que su existencia depende de aquél, del cual tiene su origen. Además, sí el jugador no está vinculado laboralmente al club, no recibe remuneración adicional por los derechos de publicidad.
Bajo las precedentes consideraciones la Sala encuentra ajustada a derecho la liquidación oficial de revisión acusada, en cuanto decide adicionar la base de retención sobre salarios, con los pagos efectuados a los jugadores vinculados laboralmente, como retribución por sus servicios de publicidad, y sobre dicha base, determina la retención en la fuente que correspondió a tales pagos, esto es $22.938.344.
No obstante, es preciso tener en cuenta que según consta en el acta de inspección contable, sobre los pagos de publicidad se efectuó en su momento la retención, bajo el concepto de “servicios”, retención que según relación discriminada anexa al acta de inspección (fl. 8 c.a.), totaliza $1.289.208, suma que debe deducirse del valor de la retención adicionada oficialmente, para fijar el valor de ésta en $21.649.134.
Lo anterior, en atención a lo advertido por la demandante, en el sentido de que se estaría efectuando una doble retención sobre el mismo ingreso, y en aplicación del principio de equidad tributaria, toda vez que verificada la relación donde se discriminan los factores base de la liquidación, se observa que la retención por servicios fue adicionada a la base de retención, cuando por el contrario debía ser excluida, si en realidad se había verificado el pago de la misma.
En tal sentido procede la modificación del acto impugnado, para fijar en $21.649.136, la retención que debe adicionarse a la informada por el demandante en su declaración presentada por el mes de marzo de 2000, por concepto de “salarios y demás pagos laborales”.
En cuanto a la sanción por inexactitud se acepta la diferencia de criterios como causal de exoneración de la sanción, en los términos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por estar demostrado, mediante la inspección contable, que los conceptos y valores declarados corresponden a la realidad del actor, sólo que en su concepto el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad, es de carácter comercial, y en consecuencia, los pagos originados en su ejecución, causan retención en la fuente bajo el concepto de servicios, y no de salarios. Es decir que existe una diferencia de criterios acerca del derecho aplicable, que hace improcedente la sanción por inexactitud. En este aspecto procede la declaratoria de nulidad del acto acusado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A:
1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:
2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 300642002000079 de 17 de mayo de 20002, con la cual la Administración de Impuestos Nacionales Personas Jurídicas de Bogotá, modificó la declaración de retención en la fuente presentada por el CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS, para el mes de marzo de 2000, en cuanto impone sanción por inexactitud.
3. Como consecuencia de lo anterior DECLÁRASE que la demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud, a que se refiere el acto administrativo cuya nulidad parcial se declara.
4. Modifícase la liquidación oficial de revisión a que se refiere el punto 2, en cuanto a que la suma que se adiciona por concepto de retención en la fuente correspondiente al mes de marzo de 2000, es VEINTIÚN MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO TREINTA Y SEIS PESOS ($21.649.136) M/cte., conforme lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
Se reconoce a la doctora Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio185.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Juan Ángel Palacio Hincapié Ligia López Díaz
Presidente de la Sección
María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz
Raúl Giraldo Londoño
Secretario
ACLARACION DE VOTO DE LIGIA LOPEZ DIAZ
RETENCION POR INGRESOS LABORALES - Están sujetos todos los pagos provenientes de la relación laboral salvo las excepciones legales / PAGO LABORAL - Está sometido a retención en la fuente, pero no quiere decir que corresponda al concepto de salario
En mi opinión el caso debió ser analizado exclusivamente bajo la óptica de la legislación tributaria sin atender criterios que corresponde definir a la jurisdicción laboral. En todo caso, es importante dejar muy en claro que según los artículos 206 y 383 del Estatuto Tributario, están gravados y sujetos a retención en la fuente por ingresos laborales todos los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, salvo las excepciones legales, independientemente de su denominación o de si constituyen salario para efectos del derecho laboral. La retención en la fuente era procedente porque para la ley tributaria todo pago, sea laboral, de servicios, intereses, comisiones, bonificaciones, arrendamientos, que dependa de la relación laboral, es objeto de retención en la fuente por dicho concepto, pero ello no quiere decir que correspondan al concepto de salario.
Bogotá D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil cinco (2005)
Expediente número: 25000-23-27-000-2002-01312-01-(14583)
Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS
Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Estoy de acuerdo con lo resuelto en la Sentencia aprobada, pero por razones diferentes. En mi opinión el caso debió ser analizado exclusivamente bajo la óptica de la legislación tributaria sin atender criterios que corresponde definir a la jurisdicción laboral.
En todo caso, es importante dejar muy en claro que según los artículos 206 y 383 del Estatuto Tributario, están gravados y sujetos a retención en la fuente por ingresos laborales todos los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, salvo las excepciones legales, independientemente de su denominación o de si constituyen salario para efectos del derecho laboral. La retención en la fuente era procedente porque para la ley tributaria todo pago, sea laboral, de servicios, intereses, comisiones, bonificaciones, arrendamientos, que dependa de la relación laboral, es objeto de retención en la fuente por dicho concepto, pero ello no quiere decir que correspondan al concepto de salario.
LIGIA LÓPEZ DÍAZ